作者：劉強(qiáng)（山西省聞喜縣人民檢察院?）

行為人進(jìn)行了實(shí)際貨物交易因不具備一般納稅人資格支付一定手續(xù)費(fèi)后找公司代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為如何定性？

一、案情介紹

張某設(shè)立一家商貿(mào)公司甲并任法定代表人，該公司具備一般納稅人資格，經(jīng)營(yíng)范圍為煤焦、礦山洗煤設(shè)備。李某系自然人，頭腦活絡(luò)，交際廣泛。李某得知某大型鋼鐵公司乙欲采購(gòu)大量煙煤的信息后積極與乙公司聯(lián)系煤炭采購(gòu)事宜。乙公司制度明確要求，不和自然人簽訂煤炭購(gòu)銷合同，必須與公司之間才能簽訂購(gòu)銷合同。李某通過(guò)朋友王某找到張某，提出做甲公司的業(yè)務(wù)員，由甲公司為其出具授權(quán)委托書(shū)，以甲公司名義與乙公司簽訂煤炭購(gòu)銷合同，李某自行承擔(dān)原料款、自行組織貨源、組織送貨，以甲公司名義為乙公司供煤，結(jié)算時(shí)由甲公司具體開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給乙公司，同時(shí)約定，李某給張某出9個(gè)點(diǎn)的開(kāi)票費(fèi)用，張某同意李某的要求。后李某以甲公司名義與乙公司簽訂合同并送煤，結(jié)算時(shí)，根據(jù)實(shí)際送貨量，由張某指使其會(huì)計(jì)向乙公司開(kāi)具了20張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票（票物相符），由李某與乙公司進(jìn)行貨款結(jié)算，所開(kāi)具的發(fā)票全部被乙公司進(jìn)行抵扣，張某與李某之間按照約定結(jié)算。現(xiàn)張某因涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪被辦案地公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椴⒉扇?qiáng)制措施。（其余人員暫不討論）。

二、關(guān)于張某是否涉嫌犯罪，本案有兩種不同意見(jiàn)

第一種意見(jiàn):張某作為甲公司的法定代表人，在甲公司沒(méi)有與乙公司進(jìn)行真實(shí)貨物交易的情況下，給乙公司虛開(kāi)了20張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，虛開(kāi)金額及稅額均達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)，且所虛開(kāi)的發(fā)票均已被抵扣，造成國(guó)家稅款流失，應(yīng)以本罪追究刑事責(zé)任。

第二種意見(jiàn)認(rèn)為：張某不以騙取國(guó)家稅款為目的，甲公司與乙公司之間存在真實(shí)的貨物交易，其行為不涉嫌犯罪。

三、筆者意見(jiàn)

筆者同意第二種意見(jiàn)，理由如下：

1、張某主觀上沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的目的，不符合“虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪”的主觀要件

本罪究竟是目的犯還是行為犯？理論界通說(shuō)，本罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國(guó)家稅收征管制度。因此有觀點(diǎn)認(rèn)為即使沒(méi)有騙取國(guó)家稅收目的、沒(méi)有造成國(guó)家稅收損失，也侵害了增值稅專用發(fā)票管理秩序，也成立本罪。但是筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開(kāi)”行為，不能以該罪論處。

1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），首次將這種行為規(guī)定為犯罪，并設(shè)置了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑。在當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代環(huán)境下，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為均是以騙取國(guó)家稅款為目的，而以虛增業(yè)績(jī)但不以騙取國(guó)家稅款為目的的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為尚未出現(xiàn)。因此，《決定》中沒(méi)有規(guī)定“虛開(kāi)”行為要以騙取國(guó)家稅款為目的。相反，《決定》在第一條第二款還規(guī)定：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。”從該款規(guī)定分析，似乎該條第一款的規(guī)定不需要騙取國(guó)家稅款，至少不需要騙取國(guó)家稅款這個(gè)實(shí)害結(jié)果。筆者認(rèn)為，對(duì)《決定》上述規(guī)定的理解，不應(yīng)脫離當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代背景，即在增值稅專用發(fā)票制度剛剛設(shè)立之時(shí)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票無(wú)疑是為了騙取國(guó)家稅款，除此別無(wú)他目的。

另外，最高人民法院在不同的場(chǎng)合關(guān)于本罪是否以騙取國(guó)家稅款為目的發(fā)出了一些聲音。2000年12月28日，上海高級(jí)法院組織的司法審判會(huì)議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》；2002年6月4日，最高法院副院長(zhǎng)劉家琛在重慶召開(kāi)的全國(guó)法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)上的講話；2004年11月24日至27日，最高人民法院在蘇州召開(kāi)了全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)形成的《全國(guó)部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)”綜述》；最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬(wàn)明主編的《基層人民法院法官培訓(xùn)教材（實(shí)務(wù)卷·刑事審判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215頁(yè)）；最高人民法院牛克乾法官撰寫(xiě)的刊發(fā)在《刑事審判參考》（第49集，139-140頁(yè)，法律出版社，2006）的文章《虛開(kāi)增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問(wèn)題》。借鑒“福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案——虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定”案號(hào)：（2000）泉刑初字第196號(hào)/二審：（2001）閩刑終字第391號(hào),登載于《人民司法·案例》2008年第22期（作者：最高人民法院 牛克乾），這些文章的基本觀點(diǎn)都傾向于“騙取國(guó)家稅款”方是本罪的主觀目的。

因而，本罪的“虛開(kāi)”與日常生活中的“虛開(kāi)”不同，必須從實(shí)質(zhì)意義上對(duì)其進(jìn)行解讀，必須要有通過(guò)虛開(kāi)行為進(jìn)而達(dá)到騙取國(guó)家稅款的目的。本案中，張某依據(jù)購(gòu)銷合同，如實(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的主觀故意。

2、張某客觀上沒(méi)有實(shí)施本罪所要求的四種行為

現(xiàn)行《刑法》第205條中關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。1996年10月17日最高法《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)【1996】30號(hào)）明確規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”：（１）沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；（２）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（３）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

筆者注意到，這個(gè)規(guī)定中將“虛開(kāi)”與“代開(kāi)”并列。但修正后的現(xiàn)行《刑法》并未規(guī)定“代開(kāi)”問(wèn)題。因此，如果依照現(xiàn)行刑法，依據(jù)罪行法定原則，單純的代開(kāi)行為不應(yīng)構(gòu)成犯罪。

實(shí)踐中，筆者以為，本罪中需要科以刑罰的虛開(kāi)行為主要有以下幾種：

（1）“為他人虛開(kāi)”，指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個(gè)人，明知他人沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，或者即使有貨物購(gòu)銷或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但為其開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為。

（2）“為自已虛開(kāi)”，指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位和個(gè)人，在本人沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，為自己開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為。

（3）“讓他人為自己虛開(kāi)”，指沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位或者個(gè)人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個(gè)人為其開(kāi)具增值稅專用友票，或者即使有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但要求他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票，或者進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。

（4）“介紹他人虛開(kāi)”，指在合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個(gè)人與要求虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的單位或者個(gè)人之間，進(jìn)行溝通聯(lián)系、牽線搭橋的行為。

（5）有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人代開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的。

本案中，張甲作為甲公司法定代表人向王某出具授權(quán)委托書(shū)，王某以甲公司業(yè)務(wù)員的身份代表甲公司與乙公司簽訂購(gòu)銷協(xié)議、送貨結(jié)算均是以甲公司名義實(shí)施，依據(jù)《合同法》原理，王某完全有資格簽署購(gòu)銷協(xié)議且協(xié)議后果被甲公司予以認(rèn)可，根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十條之規(guī)定，甲公司向乙公司開(kāi)具增值稅發(fā)票，完全以實(shí)際貨物交易金額如實(shí)開(kāi)具，達(dá)到票證相符、票單相符的要求。

3、依據(jù)罪行法定原則，不能以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪追究張某的刑事責(zé)任。

根據(jù)“最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函”（法研【2015】58號(hào)）的精神，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。

1996年10月17日《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的<中華人民共和國(guó)刑法>的通知》（法發(fā)【1997】3號(hào)）第五條“修訂的刑法實(shí)施后，對(duì)已明令廢止的全國(guó)人大常委會(huì)有關(guān)決定和補(bǔ)充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實(shí)質(zhì)內(nèi)容沒(méi)有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒(méi)有新的司法解釋前，可參照?qǐng)?zhí)行。其他對(duì)于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用”的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行刑法第二百零五條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開(kāi)的規(guī)定，與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對(duì)于掛靠代開(kāi)案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)。

既然“法研【2015】58號(hào)”文件明確了—-《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》中“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開(kāi)的規(guī)定，與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用”，依據(jù)罪行法定原則，張某行為不涉嫌本罪。

綜上所述，張某作為甲公司法人代表，有權(quán)委托李某作為本公司業(yè)務(wù)員對(duì)外開(kāi)展公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)李某簽署的協(xié)議以事實(shí)行為予以認(rèn)可，按照《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的要求，依據(jù)真實(shí)貨物交易的實(shí)際噸數(shù)及金額向乙公司開(kāi)具增值稅發(fā)票的行為不應(yīng)涉嫌本罪。